VENTA DE INMUEBLES RURALES ADQUIRIDOS EN REMATE Y/O CESIÓN DE DERECHOS DE MEJOR POSTOR O HEREDITARIOS - IRPF - CRITERIO REAL O FICTO - COSTO FISCAL, DETERMINACIÓN.

Fuente del Texto: DGI

Se consulta sobre cuáles son los valores a tener en cuenta y el monto del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que deberá abonarse en el caso de que se proceda a una venta proyectada de inmuebles rurales.

El contribuyente manifiesta ser propietario de tres padrones rurales, habiendo firmado un compromiso de compraventa en relación a los mismos, con un vecino.

Expresa que uno de los padrones (padrón A), fue adquirido en remate, habiendo resultado mejor postor el 19 de diciembre de 2006. En relación a ese padrón se otorgó la escritura de compraventa el 2° de diciembre de 2009.

Respecto a los restantes dos padrones (padrones B y C) los adquirió también en remate, de fecha 24 de febrero de 1989, pero en este caso pro indiviso con una tercera persona, en partes iguales. Manifiesta además que posteriormente adquirió por "cesión de derechos" el restante 50% de dichos padrones. La escritura de compraventa en cumplimiento del remate se otorgó el 15 de setiembre de 2015, siendo que en igual fecha se celebró la citada cesión de derechos.

Adelanta su opinión en cuanto a que respecto al padrón A, "...entraría por régimen ficto (costo fiscal en función del valor de adquisición desde el día siguiente de la misma)". En cuanto a los padrones B y C afirma que corresponde la aplicación del régimen ficto por el 50% adquirido en el remate y por el restante 50% adquirido por cesión de derechos debe considerarse el valor abonado por dicha cesión.

Asimismo, realiza los cálculos para la actualización de valores de adquisición según los criterios planteados por el consultante.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por el consultante.

De conformidad con lo expresado por el contribuyente, el mismo ya otorgó un compromiso de compraventa, por lo tanto, a su consulta de los valores a tener en cuenta para abonar el IRPF por Incrementos Patrimoniales "...en el caso de realizarse la venta proyectada", corresponde indicar que resulta indiferente si la compraventa efectivamente se otorga, ya que la promesa de compraventa de inmuebles se encuentra dentro de los actos alcanzados por el artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996. Por lo tanto, el IRPF se generó al momento del otorgamiento del compromiso de compraventa. Cabe precisar que lo mismo ocurrió respecto del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP). 

Asimismo, debe considerarse que en ningún caso el consultante puede optar por el criterio ficto en virtud de que los inmuebles prometidos en venta, fueron adquiridos con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de 2006 (esto es, el 1° de julio de 2007), debiéndose considerar en todos los casos la fecha de otorgamiento de la compraventa de los inmuebles.

Al respecto debe tenerse en cuenta que el padrón A fue adquirido en diciembre del año 2009, fecha en la cual se otorgó la escritura de compraventa. La fecha en la que se realizó el remate, anterior incluso a la sanción de la Ley N° 18.083, resulta irrelevante en estos casos.

Esta Comisión de Consultas se ha expedido en situaciones similares sosteniendo que "El acto del remate no constituye título traslativo del dominio otorgándole sólo el derecho a estar en la posición jurídica de exigir la escrituración judicial, acto en definitiva que es el que se ha de considerar a la hora de la fijación del costo de adquisición" (Consulta N° 5.775 de 26.12.013 Bol. N° 487). Por lo tanto, corresponde atender a la fecha de la escritura de compraventa, la cual fue posterior al 1° de julio de 2007.

Según surge del inciso 7° del artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996: "Para los inmuebles rurales adquiridos con anterioridad al 1° de julio de 2007, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, siempre que esta diferencia sea positiva...". En el caso consultado el inmueble rural fue adquirido con posterioridad a la citada fecha, por lo que el contribuyente no tiene la opción de liquidar por el criterio ficto.
 
En relación a los padrones B y C, corresponde igual conclusión considerando que la escritura de compraventa, por el 100% de los mismos, fue celebrada recién el 15 de setiembre de 2015 (independientemente de que el remate se haya realizado en el año 1989 y de cuándo se haya celebrado la cesión de derechos a la que se hará referencia).

En efecto, debe destacarse que en lo relativo al 50% de los padrones B y C respecto del cual resultó mejor postor en el remate un tercero, el consultante se limita a expresar que adquirió dicha parte por cesión de derechos realizada por los herederos del adquirente en el remate, por lo que presumiblemente se trató de una cesión de derechos de mejor postor. 

En esta hipótesis corresponde también reiterar la consideración formulada anteriormente, en cuanto a que la fecha que debe ser considerada es la del otorgamiento de la compraventa, siendo indiferente la fecha del remate y/o de la cesión de los derechos de mejor postor. Por lo tanto, el contribuyente no tiene opción de liquidar por criterio ficto. 

Corresponde también indicar, dado la vaguedad de la expresión empleada por el consultante en cuanto que se realizó una "cesión de derechos", que eventualmente también pudo tratarse de una cesión de derechos hereditarios. En este caso tampoco corresponde aplicar el criterio ficto en virtud de que el contrato de compraventa se celebró el 15 de setiembre de 2015, sin perjuicio tenerse en cuenta lo que esta Comisión ha expresado en Consulta N° 5101 de 21.07.009 (Bol. N° 434) la cual corresponde remitirse: "El rasgo típico de este contrato es que la venta o cesión del derecho de herencia debe hacerse "sin especificar los efectos de que se compone".

Si se individualizaran los bienes no es venta "de la herencia", sino una compraventa común.

El contenido del negocio se determina con relación a una herencia, trasmitiéndose los elementos activos que de esa herencia resulten, así como las deudas que le correspondan.

Resulta de ello que el objeto del contrato es un conjunto de relaciones jurídicas concretas, activas y pasivas, de quien es titular el heredero como consecuencia de la muerte del causante.

El Art. 1039° del Código Civil dice que "por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto" y es este patrimonio el que sirve para determinar los elementos que constituyen el objeto del contrato.

En consecuencia, se debe tomar para determinar el costo fiscal, el costo de adquisición del causante" (subrayado nuestro).

Por lo tanto, en caso de que hubiera existido una cesión de derechos hereditarios, el costo fiscal a considerar debería ser el costo de adquisición abonado por el causante, pactado en la compraventa en ejecución del remate. En el caso planteado, se entiende que dicha escritura no fue celebrada por el causante, sino por el contribuyente consultante en virtud de la adquisición de los derechos hereditarios. Por lo tanto, corresponderá considerar igualmente la fecha de la compraventa de 15 de setiembre de 2015, otorgada por el consultante, en cumplimiento del remate.

En conclusión, no le corresponde al consultante la aplicación del régimen ficto, por lo que deberá ceñirse a lo establecido en el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, siendo que, la renta derivada de la enajenación o promesa de enajenación de inmuebles estará constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal actualizado del inmueble, más el ITP que le corresponde al enajenante. El costo fiscal, conforme a dicha norma, "...surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia".

En definitiva, en la situación consultada corresponderá considerar el valor de adquisición de los inmuebles de conformidad con las escrituras de compraventas y sus fechas, debiéndosele aplicar al mismo el incremento del valor de la unidad indexada, conforme el inciso parcialmente transcripto.

Esta Comisión de Consultas deja constancia que no es su competencia realizar cálculos a los efectos de establecer el monto que debe abonar por impuestos, por lo que no corresponde que se pronuncie sobre el monto del IRPF a ser pagado.



25.01.021 - La Directora General de Rentas, acorde.

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