ADQUISICIÓN DE INMUEBLES A FAVOR DE SUS HIJAS POR PERSONA FÍSICA RESIDENTE FISCAL - IRPF - IRNR - ITP - OPCIÓN IRNR LEY Nº 19.937, APLICABILIDAD - DONACIÓN DINERARIA - CESIÓN DE DERECHOS DE PROMITENTE COMPRADOR O COMPRAVENTA.


Fuente del Texto: DGI

El consultante expresa que se ha radicado en forma permanente en Uruguay junto con su cónyuge, desde donde se ocupa de sus negocios en el país y en el exterior. Asimismo, informa que desde el año 2020 residen también en forma permanente en el Uruguay, otros miembros mayores de edad de su familia, entre ellos dos hijas. 

Manifiesta que obtuvo la residencia fiscal en Uruguay hace algunos años, habiendo ejercido la opción prevista en el inciso primero del artículo 6° bis del Título 7 del Texto Ordenado 1996. 

Indica que actualmente está considerando adquirir uno o más inmuebles en el país y que está pensando en adquirirlos a nombre de sus hijas. Afirma también que se le ha presentado una oportunidad de adquirir un inmueble, pero que la actual poseedora es promitente compradora con promesa inscripta, en el marco de la Ley N° 8.733 de 17 de junio de 1931, habiendo firmado un boleto de reserva respecto a los derechos de promitente comprador. 

Consulta: 1) si la opción por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) prevista por la Ley N° 19.937 de 24 de diciembre de 2020 aplica cuando la persona que hace la opción, aporta los fondos con los cuales se paga el precio de adquisición del inmueble que quedará en propiedad de un familiar; 2) en caso de que se entienda que la opción por el IRNR de la Ley N° 19.937 aplica, según la primera consulta, si se genera algún otro impuesto en cabeza del individuo que la ejerce o del familiar que será el propietario del inmueble; y 3) si se cumple la condición de la Ley N° 19.937 cuando el negocio que se realiza no es una compraventa sino una cesión de derechos de promitente comprador. 

Adelanta su opinión entendiendo que: 1) "... la opción por el I.R.N.R. prevista por la Ley No. 19.937 sí aplica cuando el individuo que hace la opción aporta los fondos con los cuales se adquiere el inmueble que quedará en propiedad de un familiar que reside en Uruguay ..."; 2) si el consultante "... materializa una donación del dinero para que sus hijas puedan hacerse de la propiedad de un inmueble en Uruguay no generará I.R.P.F. en cabeza del donante, pero si el I.T.P., en cabeza del familiar otorgante de la escritura traslativa del dominio, impuesto del que será solidariamente responsable el compareciente en su calidad de participante del negocio, debido a que se hará cargo del precio de la operación"; y 3) se cumple la condición de la referida ley, en virtud de que tanto la promesa de enajenación de inmuebles, como la cesión de derechos de promitente comprador sobre bienes inmuebles, constituyen negocios que a los efectos fiscales se consideran traslativos del inmueble. 

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente la opinión del consultante, en mérito a las siguientes consideraciones, que serán analizadas en el mismo orden anteriormente expuesto de las consultas: 

1) El artículo único de la Ley N° 19.937, dispone que "Las personas físicas que hayan hecho uso de la opción prevista en el artículo 6 bis del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en la redacción dada por el artículo 1° de la Ley N° 18.910, de 25 de mayo de 2012, podrán optar por tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, por hasta un plazo máximo de diez ejercicios fiscales contados desde el año civil siguiente a que obtuvo la residencia fiscal en las mismas condiciones establecidas en el artículo 1° de la Ley N° 19.904, de 18 de setiembre de 2020, siempre que acrediten haber adquirido un inmueble por un valor superior a UI 3.500.000 (tres millones quinientas mil Unidades Indexadas) a partir de la vigencia de la presente ley y registren en el país una presencia efectiva durante el año civil de al menos 60 (sesenta) días calendario" (el subrayado nos pertenece).

Para el ejercicio de la opción referida la norma (además de prever que anteriormente se debe haber hecho uso de la opción del artículo 6° bis del Título 7 Texto Ordenado 1996), plantea dos requisitos acumulativos, a saber: que quienes ejerzan la opción "... acrediten haber adquirido un inmueble por un valor superior a UI 3.500.000 ..." y "... registren en el país una presencia efectiva durante el año civil de al menos 60 (sesenta) días calendario". 

Por lo tanto, la norma no exige que se realice una inversión cualquiera por el monto anteriormente referido, sino que requiere que las personas físicas que hayan hecho uso de la opción prevista en el Título 7 del Texto Ordenado 1996 (artículo 6° bis), "... acrediten haber adquirido un inmueble ...". Lo anterior descarta totalmente la posibilidad de que sea un tercero el que adquiera el inmueble e incluso que se trate de otro tipo de inversiones que no sean inmuebles. 

En el caso consultado en el cual la persona física residente fiscal pretende hacer una donación dineraria a favor de terceros que adquirirían el bien inmueble, no se presenta el supuesto requerido. En todo caso, quienes adquieren el inmueble, siempre que se cumplan las demás condiciones exigidas por la ley, serían quienes configurarían el supuesto de "... haber adquirido un inmueble...", independientemente de la forma de financiación que utilicen para adquirirlo. 

De conformidad con lo expuesto por el consultante, no es él quien pretende adquirir el inmueble, por lo que no puede ejercer la opción de la Ley N° 19.937. 

Tanto el texto de la norma legal como sus antecedentes parlamentarios son contrarios a la interpretación que pretende hacer el consultante. Asimismo, la norma reglamentaria exige que la persona física tenga una "... inversión en bienes inmuebles ..." (artículo 1° Decreto N° 141/021 de 12.05.021), por lo que no puede entenderse que una donación dineraria cumpla con el requisito dispuesto por la normativa vigente. 

2) En cuanto a la segunda consulta (más allá de que se ha respondido a la primera pregunta en forma negativa), esta Comisión de Consultas, comparte parcialmente la posición del consultante, ya que la donación dineraria efectuada por el contribuyente a favor de sus hijas, no genera Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Esta Comisión de Consultas, en Consulta N° 5.815 de 30.12.015 (Bol. N° 511), expresó al respecto que "... la "donación de dinero", en el marco de sus funciones habitualmente reconocidas, no resulta comprendida en el hecho generador del IRPF". 

Sin embargo, esta Comisión de Consultas no considera acertadas las afirmaciones respecto del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP). Los sujetos obligados al pago de este impuesto, según surge de lo dispuesto en el artículo 3° del Título 19 Texto Ordenado 1996, son los otorgantes (excepto en los negocios gratuitos, en los cuales el contribuyente es el beneficiario), quienes hayan sido declarados propietarios en sentencias declarativas de prescripción adquisitiva, los herederos y los legatarios en el caso de sucesiones por causa de muerte, y los beneficiarios en caso de posesión definitiva de bienes del ausente. Por su parte, el inciso 2° del mismo artículo, establece que son responsables solidarios del ITP, ".... todas las personas que participen del negocio por sí o por representante y los profesionales intervinientes", en las sucesiones todos los herederos por el total del impuesto, y en la posesión definitiva de bienes del ausente, todos los beneficiarios.

Por lo tanto, en ningún caso el consultante, por donar los fondos con los cuáles se adquiriría el inmueble, puede ser considerado responsable por el ITP, ya que no participa del negocio en sí de adquisición de inmueble, sino de un tercer negocio que es la donación. 

3) Finalmente, respecto a la tercer pregunta, esta Comisión de Consultas, concuerda con el consultante, en cuanto a que la expresión "... haber adquirido un inmueble ..." comprende tanto el negocio jurídico compraventa, como las promesas de compraventas y cesiones de dichas promesas inscriptas respecto a inmuebles.  

A similar conclusión llegó anteriormente esta Comisión de Consultas al expresar, en Consulta  N° 6.228 de 05.08.019, tratando el IRPF por incrementos patrimoniales y luego de mencionar el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que: "... es la propia norma tributaria la que establece claramente que la promesa de enajenación de inmuebles se considera una "enajenación de inmuebles", por lo que deben considerarse necesariamente los criterios de valuación para bienes inmuebles a efectos de determinar el costo fiscal en relación a los derechos de promitente comprador; no correspondiendo acudir a otras ramas del derecho ni realizar interpretaciones más allá de la interpretación literal en base a la propia norma tributaria.

Al respecto, es menester tener presente, que en relación a las rentas por IRPF, las normas en general establecen un concepto propio de transmisión patrimonial con características particulares de dicho impuesto (así como del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR)), no refiriéndose las normas tributarias a los conceptos de Derecho Civil".

En igual sentido, el artículo 27° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, cuando refiere a las exoneraciones del IRPF, incluye en el literal L) a los "... incrementos patrimoniales derivados de la enajenación, promesa de enajenación o cesión de promesa de enajenación de inmuebles ...", lo que también deja en evidencia que el legislador trata como similares a los tres negocios jurídicos referidos. 

Por lo tanto, los negocios jurídicos de promesa de enajenación y cesión de promesa de enajenación de inmuebles se consideran "adquisición" a los efectos de la Ley N° 19.937.  

En definitiva, el consultante (siempre que haya hecho uso de la opción prevista en el artículo 6° bis del Título 7 del Texto Ordenado 1996) únicamente podrá ejercer la opción prevista en la Ley N° 19.937 si adquiere él (no un tercero con sus fondos) uno o más inmuebles realizando, a dichos efectos, una inversión por un valor superior a las UI 3.500.000 a partir del 22 de enero de 2021 y registra en el país presencia efectiva durante el año civil de al menos 60 días calendario, debiendo acreditar ante la DGI, a los efectos del ejercicio de dicha opción y para cada ejercicio fiscal, que cumple con las condiciones anteriormente referidas, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° Quinquies del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, en la redacción dada por el artículo 1° del Decreto N° 141/021. 



04.10.021 - La Directora General de Rentas, acorde.



		
		Ayuda