PERSONA FÍSICA NO RESIDENTE - BONOS GANADEROS E INVERSIÓN GANADERA - IRAE - LIQUIDACIÓN - IRNR - AGENTE DE RETENCIÓN - IP - MÍNIMO NO IMPONIBLE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Se consulta el tratamiento tributario en el impuesto a la renta y al patrimonio de una persona física no residente que posee las siguientes inversiones en nuestro país:

I. Inversión en bonos ganaderos: mediante este contrato el inversor del exterior (persona física no residente) adquiere ganado a través de un administrador local. El ganado es entregado a un establecimiento rural (tomador), que estará a cargo de engordarlo y custodiarlo, cumpliendo con los requisitos de sanidad y crianza, con el fin de llegar al término del contrato en condiciones de ser comercializado. 

Este contrato asegura al inversor del exterior una renta anual libre de todo gasto, costo, comisión o tributo, equivalente a un porcentaje fijo sobre el monto de la inversión realizada, la cual es abonada independientemente de la venta del ganado.

El administrador actuando por cuenta y orden del inversor adquiere y entrega el ganado al tomador en el establecimiento rural, quien contará con la disponibilidad del mismo y lo explota en forma directa con personal propio e idóneo a su cargo. 

Los costos y gastos correspondientes a la custodia y crianza, así como las muertes de los animales y las pérdidas sufridas por abigeato, serán de cargo del tomador.  

El plazo del contrato es de 2 años y a la finalización del mismo, las partes intervinientes podrán acordar prórrogas. 

A la finalización del plazo o las prorrogas según corresponda, el administrador procederá a la venta del ganado y con el monto resultante pagará al inversor la "inversión ganadera" y adicionalmente la "renta anual ganadera básica". Si el resultado de la venta no fuera suficiente, se procederá a la venta de los terneros de segunda generación o la que correspondiese para cubrir el valor requerido, y se transferirán al tomador los terneros restantes. 

El tomador acepta en forma expresa que tanto el administrador y el inversor, o quienes éstos designen y comuniquen al tomador, puedan concurrir al establecimiento rural para realizar inspecciones o verificaciones de la situación del ganado.

II. Inversión ganadera: mediante este contrato el inversor del exterior (persona física no residente) adelanta dinero al administrador, quien se lo entrega al establecimiento rural (tomador), en concepto de adelanto a cuenta de la futura venta del ganado.

En este caso el ganado es propiedad del tomador, quien será responsable de engordarlo y cuidarlo, cumpliendo con todos los requisitos necesarios para su sanidad, crianza, etc. a fin de llegar al término del contrato con el ganado en condiciones de ser comercializado. Los costos y gastos correspondientes así como las muertes de los animales y las pérdidas sufridas por abigeato, serán de cargo del tomador.  

A la fecha de finalización del contrato y luego de comercializado el ganado por el administrador, el inversor del exterior percibirá la "inversión ganadera" conjuntamente con la "renta ganadera", libre de todo gasto, costo, comisión o tributo.

El plazo del contrato es de 6 meses, y a la finalización del mismo las partes intervinientes pueden acordar prórrogas.

El administrador se obliga a seleccionar el ganado y comercializarlo en su calidad de consignatario (actuando a nombre propio y por cuenta ajena) a los efectos de dar cumplimiento a los términos del contrato. Una vez cobradas las ventas, deberá a proceder a liquidar los beneficios entre las partes priorizando el pago al inversor del exterior. 

Esta Comisión de Consultas entiende que en el caso del contrato denominado "inversión en bonos ganaderos" el inversor del exterior desarrolla una actividad agropecuaria según la definición del numeral 2 literal B) del artículo 3° del Título 4 T.O.1996. De acuerdo al artículo 10° del Título 4 T.O. 1996, cuando un no residente realice todo o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se verifica la existencia de un Establecimiento Permanente (EP) en el país, y en consecuencia se constituye en contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

El artículo 9° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 titulado "Rentas Agropecuarias. Inclusión preceptiva", establece en el literal a) la obligación de tributar preceptivamente el IRAE, entre otros, a los sujetos referidos en el numeral 4 del literal A) del artículo 3° del Título 4 T.O. 1996 (Establecimiento Permanente). El consultante deberá tributar preceptivamente el IRAE sin importar la cantidad de hectáreas CONEAT que ocupe la explotación agropecuaria o el nivel de ingresos, en la medida que no puede optar por el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).

En cuanto a la liquidación del impuesto, el literal a) del artículo 168 del Decreto N° 150/007, establece que los EP están obligados a liquidar el IRAE mediante el régimen de contabilidad suficiente.

El EP se constituye en contribuyente del Impuesto al Patrimonio (IP) conforme al literal B) del artículo 1° del Título 14 T.O. 1996. No obstante, el artículo 38° del mismo Título establece que el patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias estará exento del IP siempre que el valor de los activos no supere las UI 12.000.000 (doce millones de unidades indexadas).

En caso de no resultar comprendido en la mencionada exoneración, deberá tener presente el artículo 3° del Decreto N° 59/998 de 04.03.998, cuya redacción viene dada por el Decreto N° 293/013 de 11.09.013, el cual exonera del impuesto en diversos porcentajes a diferentes categorías de semovientes.  

Asimismo, el contribuyente deberá considerar el artículo 54° del Título 14 T.O. 1996, en tanto establece la sobretasa del IP que recae sobre la totalidad del patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias. En la medida que se trata de un contribuyente no incluido en el artículo 52° del Título 14 T.O. 1996 (persona física no residente), a los efectos de establecer la alícuota correspondiente de acuerdo al cuadro previsto en la disposición, deberá considerar a partir de la categoría B. 

El EP deberá actuar como agente de retención del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) en ocasión de pagar o acreditar la renta al inversor no residente, según lo previsto en el literal d) del artículo 34 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007.      

En relación al contrato denominado de "inversión ganadera", esta Comisión de Consultas considera que el inversor del exterior obtiene rentas de capital mobiliario incluidas en el IRNR de acuerdo con el literal C) del artículo 2° del Título 8 T.O. 1996, siempre que no verifique la existencia de un EP en el país. 

En el caso que el inversor del exterior constituya un EP (por ejemplo por participar en un contrato de los denominados "bonos ganaderos"), por aplicación del artículo 11° del Título 4 T.O. 1996,  la totalidad de las rentas obtenidas en el país por el no residente, deberán ser imputadas al EP y en consecuencia tributar el IRAE por las mimas. En este caso, para el IP aplican las mismas consideraciones efectuadas en ocasión de analizar el contrato "bonos ganaderos".

En caso de constituirse en contribuyente del IRNR (no configura EP en el país), el literal A) del artículo 1° del Título 14 T.O. 1996, designa como sujetos pasivos, entre otros, a las personas físicas en la medida que el patrimonio a valores fiscales exceda el mínimo no imponible respectivo. 

Sin perjuicio de la respuesta anterior, interesa señalar que para descartar definitivamente la hipótesis del EP, corresponde valorar el caso planteado a la luz del principio de realidad previsto en el artículo 6° del Código Tributario, puesto que un abordaje exclusivamente conceptual, podría llevarnos a una respuesta no alineada con la modalidad de los negocios realizados. 




25.11.022 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 7 de diciembre de 2022.

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