FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN PARA LA CREACIÓN Y PRESERVACIÓN DE RESERVA ECOLÓGICA – IRAE – IVA – IP – IRNR – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Una persona física consulta acerca de la situación tributaria de un fideicomiso de administración cuyo objeto principal será la creación y preservación de una reserva ecológica destinada a generaciones futuras, en beneficio de los fideicomitentes. A tal fin, el fideicomiso emitirá certificados de participación en el dominio fiduciario. 

Además de su condición de fideicomitente, el suscrito prestará al fideicomiso un servicio de estructuración del proyecto, que generará una contraprestación por parte de este último 

A los efectos de cumplir con el objeto del fideicomiso, el fiduciario deberá llevar adelante las siguientes acciones:

• Adquirir un inmueble rural que sirva de asiento a la reserva. En tal sentido, se prevé celebrar un compromiso de compraventa en relación con un inmueble rural. La adquisición se realizará a una persona física y se excluirá del alcance de la misma un número determinado de derechos de superficie, los que permanecerán en poder del enajenante. Este último no está vinculado al fideicomiso a ningún título. Si bien es previsible que el titular de los derechos de superficie enajene los mismos a los fideicomitentes -tanto a los originantes como a los que adhieran en el futuro- la adhesión al fideicomiso no está condicionada a la adquisición del referido derecho.

• Desarrollar las obras de infraestructura necesarias para la creación y mantenimiento de la reserva, incluyendo caminería, iluminación, etc. Tales actividades se podrán realizar mediante un sistema de administración, o a través de la contratación o subcontratación de empresas dedicadas a la realización de dichas obras.

• Asegurar la preservación de los ecosistemas y el adecuado funcionamiento de la reserva en beneficio de los fideicomitentes y de las futuras generaciones, adquiriendo los bienes y servicios necesarios a tal fin.

A los efectos de la constitución del patrimonio fiduciario, existirán dos tipos de fideicomitentes: los fideicomitentes originantes (denominados "fideicomitentes A") y los fideicomitentes que adhieran con posterioridad a la constitución del fideicomiso (denominados "fideicomitentes B").

Se destaca que no habrá diferencias en el monto aportado por los fideicomitentes A) y B) ni en los derechos que les corresponderán en su condición de beneficiarios. La única diferencia se vincula a los plazos de integración de los aportes, ya que los fideicomitentes A) en tanto originantes, deberán adelantar parte de su aporte a efectos de que el fideicomiso pueda afrontar sus erogaciones iniciales.

Situación del fideicomiso.

La consultante adelanta opinión de la situación tributaria en este sentido: en lo que refiere al Impuesto al Patrimonio (IP), el fideicomiso será contribuyente en virtud de lo dispuesto por el literal B) del artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996. Tratándose de un inmueble rural destinado a una reserva ecológica en la que el fidecomiso -en el ámbito de su objeto- podrá desarrollar actividades agropecuarias se puede plantear la eventual inclusión del mismo en el régimen de tributación aplicable a los predios rurales destinados a tales actividades. Por un criterio de prudencia, hasta tanto las mismas no se desarrollen, se entiende razonable aplicar los criterios generales de liquidación correspondientes a los inmuebles rurales sin destino agropecuario.

En primer lugar, esta Comisión de Consultas considera acertado que, por tratarse de un inmueble rural que no está afectado a explotación agropecuaria, no le resultan aplicables las disposiciones específicas al respecto, como por ejemplo lo establecido por el artículo 38° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996 y el artículo 24 del Decreto N° 30/015, de fecha 16.01.015, entre otras.
Sin perjuicio de ello, y dada la particularidad de la propiedad del inmueble bajo consulta, esta Comisión de Consultas considera oportuno traer al presente caso lo expuesto en la Consulta N° 6.510 de fecha 22.08.022.
Corresponde pues referir lo dispuesto por el artículo 36° de la Ley N° 18.308 de fecha 18 de junio de 2008 que define el concepto de derecho de superficie, estableciendo que: "El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.
Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".
De la definición señalada, se desprende que, es el propietario del inmueble el que puede conceder a otro el derecho de superficie, por lo que, en el caso de consulta, estaremos ante dos negocios jurídicos diferentes.
Por un lado, una enajenación del dominio pleno sobre un inmueble y por otro lado, una concesión del derecho de superficie conforme al artículo 36° de la Ley N° 18.308, por la cual, una vez que el fideicomiso se convierta en titular del inmueble, estará concediendo a su anterior titular (la persona física) el derecho de superficie.
Se aclara que la presente respuesta se brinda en el entendido de que el negocio que se celebrará, será una compraventa definitiva de inmueble y no un compromiso de compraventa, ya que el legitimado para la concesión de un derecho de superficie a favor de un tercero, conforme a la norma transcripta anteriormente, es el propietario, no pudiendo serlo el promitente comprador. 
Por lo que, esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por la consultante.
En el caso de la consulta se da en una proporción del inmueble un desmembramiento del dominio pleno, por lo que el fideicomiso deberá tributar en dichos casos sobre el valor de la nuda propiedad del mismo. El valor surgirá de aplicar el descuento racional compuesto a la tasa del 6% anual sobre el valor fiscal del inmueble (literal A del artículo 9° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996) durante el tiempo de duración del derecho.
Como la concesión del derecho de superficie no se da sobre la totalidad del terreno, es preciso hacer un prorrateo, considerando la sumatoria de las áreas sobre las que se cede el derecho de superficie y el área total del inmueble.
En lo atinente a los Impuestos a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y al Valor Agregado (IVA), el consultante adelanta opinión entendiendo que el fideicomiso será contribuyente de ambos tributos en base a lo dispuesto por los artículos 3° del Título 4 y 6° del Título 10, del Texto Ordenado de 1996, opinión que se comparte.
Respecto de los ingresos que reciba el fideicomiso de los fideicomitentes con destino a solventar los gastos comunes (iluminación, gastos de administración, mantenimiento, etc.), opina el consultante que, tales erogaciones tendrían la naturaleza de gastos incurridos por cuenta de terceros, y por lo tanto los ingresos que reciba el fideicomiso por tal concepto no deberían integrar la base imponible de los tributos aludidos.
Por otra parte, el fideicomiso recibirá aportes de los fideicomitentes destinados a la adquisición del terreno, las obras de infraestructura y los costos de estructuración del proyecto. Tales aportes constituirán participaciones patrimoniales en el fideicomiso, por las que se emitirán los correspondientes certificados de participación en el mismo. 
Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido en la Consulta N° 6.421 de fecha 17.03.022 (Bol. N° 588), en cuanto a que los aportes de los beneficiarios establecidos inicialmente en el contrato no quedarán alcanzados por el IRAE conforme lo establecido en el literal B) del artículo 18° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996, mientras que si el fideicomiso recibe otros ingresos posteriores, éstos integrarán la renta bruta, a la que se le podrán deducir los gastos destinados a obtener y conservar la renta neta gravada en las condiciones generales de liquidación del tributo según lo dispuesto por los artículos 19° y siguientes del referido Título.
En lo que respecta al IVA se trata de ingresos que no se encuentran gravados. 
Por último en cuanto al IRAE, si bien no fue consultado, se aclara que el fideicomiso deberá computar la renta bruta producida por el desmembramiento de parte de su patrimonio en el momento en que sea propietario del inmueble y conceda el derecho de superficie a su dueño anterior.
Situación del estructurador del proyecto.
El consultante adelanta opinión en este punto en el sentido de que, tratándose de servicios personales fuera de la relación de dependencia, los ingresos que él obtenga como estructurador del fideicomiso, estarán alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el IVA. En el caso del primero de los tributos mencionados, podrá optar por tributar el IRAE, en virtud de lo dispuesto por el artículo 5° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.
En función de que el consultante no informa bajo qué forma jurídica prestará su servicio ni a cuanto ascenderán sus ingresos, esta Comisión de Consultas comparte lo adelantado por él, solo en la medida en que no resulte obligado a liquidar el IRAE en aplicación del literal A) del artículo 3° y del artículo 5° del Título mencionado.
Situación de los fideicomitentes.
En lo que refiere al IP, el consultante adelanta opinión acerca de que las participaciones que los fideicomitentes tengan en el patrimonio fiduciario representadas por los títulos de participación emitidos por el fideicomiso, estarán exonerados del tributo, en mérito a lo establecido en el artículo 22° del Título 14 del Texto Ordenado 1996.
Asimismo, entiende que en lo que refiere a la eventual enajenación de tales títulos de participación, en la hipótesis en que los fideicomitentes sean personas físicas residentes en el país, las rentas derivadas de la misma estará gravada por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, debiéndose aplicar la alícuota del 12% a la base ficta determinada de acuerdo a lo establecido en el artículo 22° del Título 7 del Texto citado y que si se tratara de entidades no residentes, la solución será similar, tributándose en tal caso el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).


 
12.10.022 – La Directora General de Rentas, acorde.
 
Fecha de publicación Web: 27 de octubre de 2022.

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