PROMOCIÓN DEL EMPLEO – IRAE – DEDUCCIÓN INCREMENTAL – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Una empresa residente en nuestro país cuyas actividades principales son la tercerización de los procesos de negocios (BPO), y el desarrollo de soportes lógicos y servicios vinculados (software), se presenta consultando el tratamiento en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) que corresponde otorgarle a la deducción incremental originada en el régimen de promoción del empleo del literal J) del artículo 23° del Título 4 T.O. 1996, y reglamentado en el artículo 56 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

La empresa tuvo un aumento en el monto de los salarios pagos en el ejercicio con respecto al ejercicio anterior, así como también la cantidad de personas empleadas. Por esta razón realizó un ajuste fiscal a los efectos de contemplar la deducción incremental por promoción del empleo. 

La consultante obtiene rentas gravadas (las correspondientes a la actividad de BPO) y rentas no gravadas (las correspondientes a la actividad de software). En cada liquidación del IRAE realiza una asociación directa de gastos vinculados indiscutiblemente a cada una de dichas rentas, así como una asociación indirecta de aquellos gastos que no se vinculan directamente a ellas.

Es de interés de la empresa conocer la opinión de esta Oficina respecto de la asociación del referido beneficio fiscal a las rentas gravadas y no gravadas por el IRAE. Adelanta opinión en el sentido de considerar que la deducción incremental debe ser utilizada como un beneficio efectivo. La única limitación prevista para el beneficio, es el que la norma dispone en relación a los beneficios fiscales derivados de un proyecto de inversión en el cual la empresa se comprometió a cumplir con el indicador de incremento de empleo. 

Al respecto agrega que el beneficio es aplicable independientemente de la deducción de gastos salariales de acuerdo con el régimen general. El artículo 23° del Título 4 T.O. 1996, denomina a dicho beneficio como "deducciones incrementadas". La forma de cálculo de éstos beneficios implica incrementar gastos, pero no se trata de gastos reales, sino de un fomento a ciertos comportamientos deseados en los contribuyentes, tales como capacitar al personal, o incrementar el empleo en volumen y cantidad monetaria. La limitación a la deducción de gastos que generan rentas gravadas refiere a gastos y no a beneficios.  

Fundamenta su posición en el hecho de que para deducir los gastos salariales, el artículo 19° del Título 4 T.O 1996 y el artículo 34 del Decreto N° 150/007, establece una serie de requisitos (gastos devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar la renta gravada, debidamente documentados, gravados para el empleado y por los que se hallan realizados efectivamente aportes jubilatorios, salvo que no corresponda realizarlos por la normativa vigente), pero dichos requisitos no se exigen para el beneficio de promoción del empleo, ya que el mismo se aplica sin perjuicio de la deducción de gastos salariales de acuerdo al régimen general.

Por lo tanto, entiende que de la interpretación de la norma surge que el beneficio no deberá asociarse ni total ni parcialmente a rentas no gravadas por IRAE, ya que el beneficio no se encuentra condicionado a la aplicación del régimen general.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por el consultante. 

El literal J) del artículo 23° del Título 4 T.O. 1996, dispone lo siguiente:

"Artículo 23°.- (Deducciones incrementadas).- Los gastos que se mencionan a continuación, serán computables por una vez y media su monto real, de acuerdo a las condiciones que fije la reglamentación:

(...)

J) Sin perjuicio de la deducción de los gastos salariales de acuerdo al régimen general, se deducirá como gasto adicional en concepto de promoción del empleo, el 50% (cincuenta por ciento) de la menor de las siguientes cifras: 

1) El excedente que surja de comparar el monto total de los salarios del ejercicio con los salarios del ejercicio anterior, ajustados en ambos casos por el Índice de Precios al Consumo (IPC).

2) El monto que surja de aplicar a los salarios totales del ejercicio, el porcentaje de aumento del promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio respecto al promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio inmediato anterior. 

La reglamentación establecerá la forma de cálculo de los referidos promedios. 

3) El 50% (cincuenta por ciento) del monto total de los salarios del ejercicio anterior actualizados por el IPC. 

A tales efectos no se tendrá en cuenta a los dueños, socios y directores. 

Lo dispuesto en el presente literal no será de aplicación en los ejercicios que se haya exonerado el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, en virtud de un proyecto declarado promovido en el marco de la Ley N° 16.906, de 7 de enero de 1998, en tanto se haya utilizado el indicador empleo para la obtención de los beneficios tributarios". (Subrayado nuestro).

Por su parte, el artículo 56 del Decreto N° 150/007, reglamentaria de la disposición anterior, establece lo siguiente:

"Artículo 56.- A efectos del cálculo del gasto adicional en concepto de promoción del empleo deberá tenerse en cuenta el 50% (cincuenta por ciento) de la menor de las siguientes cifras:

1) El excedente que surja de comparar el monto total de los salarios del ejercicio con los salarios del ejercicio anterior. A efectos del cálculo de dicho excedente, los salarios deberán ajustarse por la variación del Índice de Precios al Consumo (IPC), producida entre el fin de cada mes y el cierre del ejercicio que se liquida.

2) El monto que surja de aplicar a los salarios totales del ejercicio, el porcentaje de aumento del promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio respecto al promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio inmediato anterior. A efectos del cálculo de los referidos promedios mensuales, se tomarán en cuenta la cantidad de trabajadores a fin de cada mes. En caso de inicio de actividades, dicho cálculo se realizará a partir del mes en el cual se comiencen a realizar actividades gravadas.

3) El 50% (cincuenta por ciento) del monto total de los salarios del ejercicio anterior actualizados por el Índice de Precios al Consumo (IPC). A efectos del cálculo anterior, los salarios deberán ajustarse por la variación del Índice de Precios al Consumo (IPC) producida entre el fin de cada mes y el cierre del ejercicio que se liquida.

Para realizar los cálculos dispuestos en los numerales anteriores, no se tendrán en cuenta a los dueños, socios y directores, ni a sus respectivas remuneraciones.

Lo dispuesto en el presente artículo regirá para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007.

El cómputo del gasto adicional no será de aplicación en aquellos ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2016, en los que se haya exonerado el impuesto que se reglamenta en virtud de un proyecto declarado promovido en el marco de la Ley N° 16.906 de 7 de enero de 1998, en tanto se haya utilizado el indicador empleo para la obtención de los beneficios tributarios". (Subrayado nuestro). 

Las normas transcriptas reconocen a la deducción incremental como un "gasto adicional", por lo que no corresponde interpretar que se trata de un beneficio fiscal independiente a las partidas salariales abonadas por el contribuyente. El régimen de promoción del empleo se encuentra orientado a promover la contratación adicional de mano de obra y/o el aumento de la masa salarial pagada, y su aplicación permite el cómputo de una partida adicional por el mismo concepto en la liquidación del impuesto.

En segundo lugar, no debe perderse de vista la estructura del Título 4 T.O. 1996 en cuanto a la forma de determinar la renta neta. A saber, el artículo 19° establece el principio general para la deducción de gastos, el artículo 20° agrega el requisito de que los gastos deben constituir renta gravada para la contraparte (deducción proporcional), el artículo 21° incluye otras pérdidas admitidas, el artículo 22° establece excepciones al principio general y el artículo 23° relativo a deducciones incrementadas, esto es, una serie de gastos que pueden computarse por un monto mayor al real.

Ahora bien, luego tenemos los artículos 24° y 25° del Título 4 T.O. 1996, que vienen a limitar de alguna manera las deducciones consagradas en los artículos 19° a 23° referidos. 

El artículo 24° dispone en su primer inciso:

"Artículo 24°.- Deducciones no admitidas. - No podrán deducirse los gastos, o la parte proporcional de los mismos, destinados a generar rentas no gravadas por este impuesto".

Mientras que el artículo 25° regula los gastos indirectos afectados en forma parcial a la obtención de rentas gravadas.

De las normas citadas surge en forma evidente que la nómina de gastos y pérdidas admitidas reconocidos en los artículos 19° a 23°, deben estar asociados a las rentas gravadas del contribuyente. En caso que los gastos no financieros estén afectados en forma parcial a la obtención de rentas gravadas, deberá obtenerse un coeficiente técnicamente aceptable sobre los mismos, que surja de la operativa real de la empresa, a los efectos de determinar el monto deducible (artículo 25°). 

En consecuencia, esta Comisión de Consultas considera que corresponde aplicar a los gastos salariales incrementados en función del literal J) citado, las limitaciones del primer inciso del artículo 24° del Título 4 T.O. 1996, el artículo 25° del mismo Título, así como el artículo 61 del Decreto N° 150/007.



17.11.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 2 de diciembre de 2023.

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